作者簡介：靳林明律師在政府和社會資本合作（PPP）領(lǐng)域具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，涉及的行業(yè)領(lǐng)域廣泛，其主辦的多個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目獲得律師業(yè)界大獎(jiǎng)，其也被評為PPP項(xiàng)目金牌律師。靳律師為國家發(fā)改委《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營法》立法專家組成員、國家發(fā)改委PPP專家?guī)斐蓡T、財(cái)政部PPP中心法律專家、財(cái)政部第三批PPP示范項(xiàng)目評審專家，多省PPP入庫專家，多個(gè)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)PPP專家。靳律師多次參加PPP項(xiàng)目評審，正在或曾經(jīng)擔(dān)任中山大學(xué)嶺南學(xué)院、北京國家會計(jì)學(xué)院、廈門國家會計(jì)學(xué)院等多家機(jī)構(gòu)PPP培訓(xùn)講師。
2017年4月17日，財(cái)政部發(fā)布《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》（“《準(zhǔn)則第5號》”），本以為PPP會計(jì)核算終于有了新依據(jù)，但瀏覽全文卻發(fā)現(xiàn)等來一場空歡喜：《準(zhǔn)則第5號》適用對象限定為“政府會計(jì)主體為滿足社會公共需求而控制”的公共基礎(chǔ)設(shè)施，而“采用政府和社會資本合作模式（即PPP模式）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量，適用其他相關(guān)政府會計(jì)準(zhǔn)則。”也就是說，當(dāng)前及未來一段時(shí)間里，PPP項(xiàng)目的政府會計(jì)核算依然沒有系統(tǒng)準(zhǔn)則加以規(guī)范。
期待的準(zhǔn)則沒有出臺，PPP項(xiàng)目還得繼續(xù)，只是地方政府官員和從業(yè)者們恐怕都心存疑問：既然不適用《準(zhǔn)則第5號》，那采用PPP模式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施究竟應(yīng)該怎樣進(jìn)行政府會計(jì)核算呢？
目前財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布六項(xiàng)政府會計(jì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目涉及相關(guān)內(nèi)容時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算。至于其他事項(xiàng)，根據(jù)2015年4月7日財(cái)政部發(fā)布的《政府和社會資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》（“《指引》”）要求，“財(cái)政部門按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)原則，對政府在PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)投入，以及與政府相關(guān)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算，并在政府財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告中反映；按照收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)原則，對PPP項(xiàng)目相關(guān)的預(yù)算收入與支出進(jìn)行會計(jì)核算，并在政府決算報(bào)告中反映。”但對于如何具體核算，如何可靠地反映PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況，該文件并未說明。
目前采用收付實(shí)現(xiàn)制的《行政單位會計(jì)制度》依然有效，《政府會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和《指引》則要求政府預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。計(jì)量基礎(chǔ)的不同必然導(dǎo)致實(shí)踐中政府部門會計(jì)核算的混亂，不利于政府真實(shí)地向公眾報(bào)告其公共受托責(zé)任履行狀況，因而，規(guī)范PPP項(xiàng)目政府主體的會計(jì)核算顯得尤為重要。
PPP模式是政府與社會資本的合作形式，財(cái)務(wù)核算的統(tǒng)一、一致是合作順利進(jìn)行的保證，更是社會對PPP項(xiàng)目進(jìn)行公眾監(jiān)督的前提。從《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》來看，政府會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的核算基礎(chǔ)已漸趨一致，但具體準(zhǔn)則仍有不能銜接之處。完善對PPP模式的會計(jì)核算，不僅需要頒布新的政府會計(jì)準(zhǔn)則，還需要對現(xiàn)有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，使之適應(yīng)PPP實(shí)踐的發(fā)展。
事實(shí)上，盡快確定如何根據(jù)不同的PPP交易結(jié)構(gòu)，確定項(xiàng)目公司適用的會計(jì)準(zhǔn)則，也是業(yè)界翹首期待的事情。在之前的“律動PPP”文章《BOT模式中的資產(chǎn)所有權(quán)：禿子頭上的虱子？》中【點(diǎn)擊可查看文章】，筆者就曾提到，“從BOT項(xiàng)目的財(cái)會問題處理上看，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財(cái)會[2008]11號）將BOT項(xiàng)目具體劃分為兩類，一類是在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)間內(nèi)項(xiàng)目公司可以無條件從合同授予方獲取確定金額的收益的或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，按照金融資產(chǎn)入賬；另外一類是項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，按照無形資產(chǎn)入賬。”PPP具體形式花樣翻新，我們還需要更多的類似準(zhǔn)則或者解釋作出細(xì)化規(guī)定。
不論是企業(yè)會計(jì)還是政府會計(jì)，目的都在于對資產(chǎn)負(fù)債情況和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，使?jié)撛诘娘L(fēng)險(xiǎn)暴露。無論從政府角度還是項(xiàng)目公司、投資人的角度，確定一套行之有效的會計(jì)核算制度，對于PPP的持續(xù)健康發(fā)展，都是非常必要的。讓我們一起期待著這一天盡快到來。
