擬投資規(guī)模高達(dá)十多萬(wàn)億元的政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目，由于缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，導(dǎo)致不少地方政府資產(chǎn)核算缺失，一些企業(yè)PPP業(yè)務(wù)核算混亂。
為了改變這一現(xiàn)狀，財(cái)政部近日公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（下稱(chēng)PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），主要規(guī)范了政府方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。其中PPP項(xiàng)目未來(lái)支出責(zé)任是否屬于政府負(fù)債，備受市場(chǎng)關(guān)注。
在中央遏制和化解地方政府隱性債務(wù)大背景下，PPP項(xiàng)目未來(lái)支出責(zé)任是否屬于政府債務(wù)時(shí)有爭(zhēng)議。此前一些地方將PPP未來(lái)支出責(zé)任列為隱性債務(wù)，這遏制PPP發(fā)展。今年3月財(cái)政部發(fā)文明確了不規(guī)范PPP項(xiàng)目未來(lái)支出責(zé)任屬于隱性債務(wù)。 所謂PPP項(xiàng)目支出責(zé)任，主要是對(duì)于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助兩類(lèi)PPP項(xiàng)目，地方政府在PPP項(xiàng)目長(zhǎng)周期運(yùn)營(yíng)中需要按績(jī)效付給社會(huì)資本方相關(guān)費(fèi)用，承擔(dān)相應(yīng)的支出義務(wù)。
實(shí)操中PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)對(duì)政府未來(lái)支出責(zé)任如何處理，成為業(yè)內(nèi)關(guān)注的焦點(diǎn)。
財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，政府方承擔(dān)向社會(huì)資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)的，相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)處理結(jié)果不影響PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很多PPP項(xiàng)目合同中，政府方也承擔(dān)了向社會(huì)資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)，但這種義務(wù)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期開(kāi)始時(shí)并不屬于《負(fù)債準(zhǔn)則》所規(guī)定的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)，因此不能確認(rèn)為政府負(fù)債。
PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十條明確，政府方按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》（下稱(chēng)《負(fù)債準(zhǔn)則》）有關(guān)規(guī)定不確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在支付款項(xiàng)時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。政府方按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用；在以后期間支付款項(xiàng)時(shí)，相應(yīng)沖減負(fù)債的賬面余額。
這其實(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理不同，充分考慮到了中國(guó)的PPP實(shí)務(wù)特點(diǎn)及相關(guān)法規(guī)要求。
參與過(guò)PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授崔志娟告訴第一財(cái)經(jīng)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)存在一種負(fù)債模式，這種模式是基于政府固定支付義務(wù)而言的，其理論基礎(chǔ)是“政府在缺錢(qián)的背景下，借助PPP工具融資形成政府的固定資產(chǎn)，如BT模式等具有固定支付義務(wù)的運(yùn)作形式”。
“但我國(guó)的PPP是基于深化財(cái)稅體制改革、提升政府治理水平的背景，通過(guò)社會(huì)資本投資方式形成公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給機(jī)制，政府針對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)支付對(duì)價(jià)，政府與社會(huì)資本的交易對(duì)象和交易節(jié)點(diǎn)發(fā)生變化，因而，我國(guó)在國(guó)家推廣PPP時(shí)就強(qiáng)調(diào)禁止固定回報(bào)、創(chuàng)新政府的投融資機(jī)制。新準(zhǔn)則的政府支出責(zé)任的確認(rèn)方式準(zhǔn)確地進(jìn)行了表述，是基于我國(guó)PPP實(shí)踐的項(xiàng)目合同事項(xiàng)予以反映。”崔志娟說(shuō)。
市場(chǎng)人士擔(dān)心，在會(huì)計(jì)處理上PPP支出責(zé)任不被認(rèn)為政府負(fù)債，是否意味著負(fù)債轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)？
崔志娟表示，合規(guī)的PPP項(xiàng)目不記入政府負(fù)債，并不意味著負(fù)債轉(zhuǎn)嫁給了企業(yè)。負(fù)債的存在前提與投資方的資金結(jié)構(gòu)安排或設(shè)計(jì)有關(guān)。
此次PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另一大亮點(diǎn)，是對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)。
崔志娟表示，PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)確認(rèn)借鑒了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，采用了國(guó)際通行的“雙控測(cè)試”，只有通過(guò)“雙控測(cè)試”的才確認(rèn)為政府方資產(chǎn)。不能通過(guò)的，則另根據(jù)情況確認(rèn)。這不同于2008年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告2號(hào)》規(guī)定“將BOT項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于政府方所有”。因而，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)到底歸屬于政府還是歸屬于企業(yè)，需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“雙控測(cè)試”進(jìn)行確定。
所謂“雙控測(cè)試”，是指政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類(lèi)型、對(duì)象和價(jià)格；PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。
另外，政府方在相關(guān)情形下確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)，也需要同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)。
財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)期間，政府方按月對(duì)該P(yáng)PP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）的，應(yīng)當(dāng)于計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）時(shí)沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的賬面余額。這種會(huì)計(jì)處理方法，不同于IPSAS32中根據(jù)不同付費(fèi)方式分別確認(rèn)金融負(fù)債或（和）遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國(guó)特色。
該負(fù)責(zé)人解釋?zhuān)宰鞒鲞@樣的規(guī)定，主要考慮以下兩方面原因。一方面根據(jù)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于政府債務(wù)管理的有關(guān)文件精神和現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對(duì)社會(huì)資本方承諾保底收益、固定回報(bào)等，必須依據(jù)績(jī)效考核情況支付政府付費(fèi)，因此，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)不應(yīng)存在國(guó)際準(zhǔn)則中所謂的“無(wú)條件支付款項(xiàng)的義務(wù)”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項(xiàng)目合同不會(huì)也不應(yīng)增加政府債務(wù)。
另一方面，在有關(guān)PPP項(xiàng)目合同中，政府方對(duì)社會(huì)資本方的一系列付費(fèi)其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其金額包括社會(huì)資本方建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本回收和合理回報(bào)，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，很難從對(duì)社會(huì)資本方的付款義務(wù)中拆分出與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成本相關(guān)的金額，因此也不符合政府負(fù)債的確認(rèn)條件。
