擬投資規(guī)模高達(dá)十多萬億元的政府和社會資本合作（PPP）項(xiàng)目，由于缺乏統(tǒng)一的會計(jì)處理規(guī)則，導(dǎo)致不少地方政府資產(chǎn)核算缺失，一些企業(yè)PPP業(yè)務(wù)核算混亂。
為了改變這一現(xiàn)狀，財政部近日公布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》（下稱PPP會計(jì)準(zhǔn)則），主要規(guī)范了政府方對PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報。其中PPP項(xiàng)目未來支出責(zé)任是否屬于政府負(fù)債，備受市場關(guān)注。
在中央遏制和化解地方政府隱性債務(wù)大背景下，PPP項(xiàng)目未來支出責(zé)任是否屬于政府債務(wù)時有爭議。此前一些地方將PPP未來支出責(zé)任列為隱性債務(wù)，這遏制PPP發(fā)展。今年3月財政部發(fā)文明確了不規(guī)范PPP項(xiàng)目未來支出責(zé)任屬于隱性債務(wù)。 所謂PPP項(xiàng)目支出責(zé)任，主要是對于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助兩類PPP項(xiàng)目，地方政府在PPP項(xiàng)目長周期運(yùn)營中需要按績效付給社會資本方相關(guān)費(fèi)用，承擔(dān)相應(yīng)的支出義務(wù)。
實(shí)操中PPP會計(jì)準(zhǔn)則會對政府未來支出責(zé)任如何處理，成為業(yè)內(nèi)關(guān)注的焦點(diǎn)。
財政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，政府方承擔(dān)向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)的，相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，會計(jì)處理結(jié)果不影響PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價值。在很多PPP項(xiàng)目合同中，政府方也承擔(dān)了向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)，但這種義務(wù)在項(xiàng)目運(yùn)營期開始時并不屬于《負(fù)債準(zhǔn)則》所規(guī)定的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)，因此不能確認(rèn)為政府負(fù)債。
PPP會計(jì)準(zhǔn)則第二十條明確，政府方按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》（下稱《負(fù)債準(zhǔn)則》）有關(guān)規(guī)定不確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在支付款項(xiàng)時計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。政府方按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用；在以后期間支付款項(xiàng)時，相應(yīng)沖減負(fù)債的賬面余額。
這其實(shí)與國際會計(jì)準(zhǔn)則處理不同，充分考慮到了中國的PPP實(shí)務(wù)特點(diǎn)及相關(guān)法規(guī)要求。
參與過PPP會計(jì)準(zhǔn)則制定的北京國家會計(jì)學(xué)院教授崔志娟告訴第一財經(jīng)，按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)存在一種負(fù)債模式，這種模式是基于政府固定支付義務(wù)而言的，其理論基礎(chǔ)是“政府在缺錢的背景下，借助PPP工具融資形成政府的固定資產(chǎn)，如BT模式等具有固定支付義務(wù)的運(yùn)作形式”。
“但我國的PPP是基于深化財稅體制改革、提升政府治理水平的背景，通過社會資本投資方式形成公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給機(jī)制，政府針對公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行績效評價支付對價，政府與社會資本的交易對象和交易節(jié)點(diǎn)發(fā)生變化，因而，我國在國家推廣PPP時就強(qiáng)調(diào)禁止固定回報、創(chuàng)新政府的投融資機(jī)制。新準(zhǔn)則的政府支出責(zé)任的確認(rèn)方式準(zhǔn)確地進(jìn)行了表述，是基于我國PPP實(shí)踐的項(xiàng)目合同事項(xiàng)予以反映。”崔志娟說。
市場人士擔(dān)心，在會計(jì)處理上PPP支出責(zé)任不被認(rèn)為政府負(fù)債，是否意味著負(fù)債轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)？
崔志娟表示，合規(guī)的PPP項(xiàng)目不記入政府負(fù)債，并不意味著負(fù)債轉(zhuǎn)嫁給了企業(yè)。負(fù)債的存在前提與投資方的資金結(jié)構(gòu)安排或設(shè)計(jì)有關(guān)。
此次PPP會計(jì)準(zhǔn)則另一大亮點(diǎn)，是對PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)。
崔志娟表示，PPP會計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)確認(rèn)借鑒了國際經(jīng)驗(yàn)，采用了國際通行的“雙控測試”，只有通過“雙控測試”的才確認(rèn)為政府方資產(chǎn)。不能通過的，則另根據(jù)情況確認(rèn)。這不同于2008年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋公告2號》規(guī)定“將BOT項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于政府方所有”。因而，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)到底歸屬于政府還是歸屬于企業(yè)，需要按照會計(jì)準(zhǔn)則的“雙控測試”進(jìn)行確定。
所謂“雙控測試”，是指政府方控制或管制社會資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；PPP項(xiàng)目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。
另外，政府方在相關(guān)情形下確認(rèn)資產(chǎn)的同時，也需要同時確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)。
財政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營期間，政府方按月對該P(yáng)PP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷）的，應(yīng)當(dāng)于計(jì)提折舊（攤銷）時沖減PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)的賬面余額。這種會計(jì)處理方法，不同于IPSAS32中根據(jù)不同付費(fèi)方式分別確認(rèn)金融負(fù)債或（和）遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國特色。
該負(fù)責(zé)人解釋，之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮以下兩方面原因。一方面根據(jù)黨中央、國務(wù)院關(guān)于政府債務(wù)管理的有關(guān)文件精神和現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對社會資本方承諾保底收益、固定回報等，必須依據(jù)績效考核情況支付政府付費(fèi)，因此，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時不應(yīng)存在國際準(zhǔn)則中所謂的“無條件支付款項(xiàng)的義務(wù)”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項(xiàng)目合同不會也不應(yīng)增加政府債務(wù)。
另一方面，在有關(guān)PPP項(xiàng)目合同中，政府方對社會資本方的一系列付費(fèi)其實(shí)質(zhì)是購買社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其金額包括社會資本方建設(shè)和運(yùn)營成本回收和合理回報，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時，很難從對社會資本方的付款義務(wù)中拆分出與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成本相關(guān)的金額，因此也不符合政府負(fù)債的確認(rèn)條件。
